解读刑法罪名：虚开增值税专用发票罪

近年来，虚开增值税专用发票犯罪案件数量和涉案金额不断上升，严重危害了税收征管秩序，造成了国家税款大量流失。且该类犯罪的出罪入罪、犯罪数额认定、主从犯等问题一直是法律实务方面的热点、难点问题。近期，笔者和某律师在江西某地共同办理了一起涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件，涉案价税合计近高达7000万元，其中税额高达1000余万元。

因办理案件需要，笔者先后通过威客先行、无讼案例网、聚法案例网、中国裁判文书网等法律检索工具，系统梳理虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪相关的法律规定、司法解释、司法政策等资料。故本文将通过笔者全面、准确搜集到的资料对虚开增值税专用发票罪进行解读。

根据《中华人民共和国刑法》第二百零五条规定，本罪是指个人或者单位故意虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票行为。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

根据我国的通说观点犯罪构成四要件说可知，若要构成某一个罪名，就必须符合客体、客观方面、主体和主观方面这四个要件。也即构成虚开增值税专用发票罪，则须符合下列四个犯罪构成要件：

（一）客体要件

该罪侵犯的客体要件是指国家的税收财产以及发票的公共信用。虚开增值税专用发票的行为，不仅破坏增值税专用发票管理秩序，还破坏国家税收管理制度。如果仅破坏增值税专用发票管理秩序，实质上未使国家税收遭受损失，那么此类行为仅有行政违法性，不能以虚开增值税专用发票罪来规制。

（二）客观方面要件

该罪的客观方面要件是指行为人违反法律规定进行虚开专用发票的行为。虚开专用发票，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开专用发票四种情况。

（三）主体要件

该罪的主体要件包括自然人和单位。如单位犯本罪，既要对单位判处罚金，也要对直接负责的主管人员和其他直接责任人员处以刑罚。而司法实务中，开票者、购票者、介绍者均可入罪。

（四）主观方面要件

该罪的主观方面要件是指行为人主观上具有骗取国家税款的目的。所以行为人因过失而误开、错开增值税等发票的，不成立本罪。

（一）起刑点

本罪以虚开的税款数额在五万元以上为起刑点，并以虚开增值税专用发票罪判处三年以下有期徒刑或者拘役，且并处二万元以上二十万元以下罚金。

（二）数额较大

本罪虚开的税款数额在五十万元以上的，将认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”。

（三）数额巨大

本罪虚开的税款数额在二百五十万元以上的，将认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。

根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》第六十一条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上的，应予立案追诉。

根据最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）的补充规定》第二条规定，虚开刑法第二百零五条规定以外的其他发票，涉嫌下列情形之一的，应予立案追诉:  

（一）虚开发票一百份以上或者虚开金额累计在四十万元以上的；

（二）虽未达到上述数额标准，但五年内因虚开发票行为受过行政处罚二次以上，又虚开发票的；

（三）其他情节严重的情形。

（一）出罪入罪的认定

实践中问题最多的是如何认定虚开增值税专用发票罪。笔者认为，认定是否构成虚开增值税专用发票罪，应遵循“法无明文规定不为罪”的原则，且在具体适用法律时都应当坚持“罪刑法定”原则，不应做出扩大或缩小的解释。

第一，从危害结果来看，虚开增值税专用发票的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣税款，对于有实际交易存在的代开行为，如行为人主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上未造成国家增值税款损失的，不宜以虚开增值税专用发票论处。如果是基于真实购买货物的价款让他人代开增值税发票，不存在因接受以上发票抵扣而造成的税收损失的问题，也不应当认定为虚开增值税专用发票罪。

第二，从真实交易来看。根据最高人民法院关于适用《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》的若干问题的解释第一条第一款规定，下列三类属于“虚开增值税专用发票”的情形：1.没有货物购销或者没有提供（接受）应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；2.有货物购销或者提供（接受）了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；3.进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。因此，行为人是否构成虚开增值税专用发票罪，关键在于开票方与受票方是否有货物购销或者提供（接受）了应税服务。也即只有在“没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务”或“有货物购销或者提供或接受了应税劳务，但金额不实的”情况下才构成虚开增值税专用发票罪。

（二）虚开数额的认定

“虚开税款数额”与“骗取国家税款数额”是确定行为人虚开增值税专用发票罪量刑档次的法定量刑情节，“给国家税款造成损失的数额”作为酌定量刑情节影响量刑和追赃挽损的判项。

“虚开税款数额”，一般是指行为人虚开的增值税专用发票上所载明的税额。行为人为了掩盖其向他人虚开销项增值税专用发票的事实，又让他人为自己或者自己为自己虚开进项增值税专用发票，在认定虚开税款数额时，应以销项或进项中数额较大的一项作为虚开的税款数额，不把销项与进项发票上的税款数额累计相加。“骗取国家税款数额”，是指受票人利用虚开的增值税专用发票抵扣真实销项，从而减少应当缴纳增值税税款的金额。行为人为了掩盖其向他人虚开销项增值税专用发票的事实，又让他人为自己或者自己为自己虚开进项增值税专用发票，应以查实的行为人虚开的销项增值税专用发票被受票人实际抵扣的数额认定骗取国家税款数额。“给国家税款造成损失的数额”，是指在人民法院宣判前，国家税款被骗取的数额扣除行为人退缴的数额后，仍然无法追回的数额。行为人在领取增值税专用发票进行虚开时，按票面金额的一定比例已预交的增值税应从行为人给国家税款造成的损失数额中扣除。

（三）主从犯的认定

虚开增值税专用发票犯罪案件存在犯罪金额大、涉案人员众多等特点，且针对虚开犯罪中成立公司、申领发票、联系上下游企业、联络介绍人、收集开票信息、实际操作开票、邮寄发票及申报抵扣等各个环节，常有不同人员负责。从宽严相济的刑事政策和罪责刑相适应的原则出发，司法实践应准确认定涉案人员的犯罪地位和作用。如果行为人共同预谋、在不同的环节相互配合，不宜区分主从；如果行为人处于被支配的从属地位，听从主要犯意提起者和利益获得者的安排、指使，实施帮助、辅助行为的，可以认定为从犯。

（四）单位犯罪与个人犯罪的认定

认定构成单位犯罪必须同时具备两个要件，一是犯罪是以单位名义实施的，二是违法所得归单位所有。在虚开犯罪案件中，由于案件的特殊性，导致该类犯罪不以单位名义难以实施，因此要着重审查涉案单位成立后的主要经营活动以及虚开违法所得的去向、用途。如果涉案单位成立后主要从事虚开犯罪活动，或者以正常经营单位的名义实施虚开犯罪行为，但违法所得并没有归单位所有，而主要被行为人占用的，应认定为个人犯罪。

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